Поправки в налоговый Кодекс

К.В. Николаев, генеральный директор ЗАО “Стоматология Аудит”, член Российской коллегии аудиторов

“Ничто не совершенно во всех отношениях.”
Гораций

    С нового года начали действовать многочисленные поправки в часть первую Налогового Кодекса РФ (НК РФ). В кодекс включено 5 новых статей, 21 статья изложена в принципиально новой редакции и кроме этого в разные статьи внесено почти 500 поправок.

Изменения касаются и налогового контроля. “Правила игры” в проверку значительно изменились, и в 2007 г. начнется апробация этих новых правил. Практика покажет, как новые параметры проверки будут реализовываться.

Как и раньше налоговый контроль проводят исключительно представители налоговых органов, права и обязанности которых зафиксированы в ст. 31-33 НК РФ. Технологию налогового контроля регулирует глава 14 НК РФ. Проверку правильности исчисления налогов и сборов проверяют исключительно налоговые инспекторы: другие контролирующие ведомства в случае необходимости, по их мнению, налоговой проверки организации не могут провести её без официального привлечения специалистов налоговой службы (во всяком случае, выводы о правильности или неправильности начисления и уплаты налогов – компетенция налоговых органов). Контрольные и надзорные структуры в случае обнаружения, по их мнению, налоговых правонарушений могут предоставить информацию и материалы проверки в налоговый орган.

Налоговые проверки делятся на камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК_РФ).

Камеральная проверка теоретически предусматривает проверку правильности составления налоговой декларации по месту нахождения налогового органа (без истребования у организации первичных документов и учетных регистров), в том числе правильность выполненных в ней арифметических расчетов. Однако на практике инспекторы часто используют те законодательные положения о правилах проведения камеральных проверок, которые изложены не в пользу организации. В частности до 2007 г.:

  камеральные проверки проводятся по любому налогу (в сроки в пределах 3 месяцев с дня предоставления налоговой декларации либо иного документа об исчислении налога, а также документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов);

  количество таких проверок в год может быть равно количеству налоговых периодов умноженных на количество видов налогов, уплачиваемых организацией;

  для проведения проверки не требуется специального решения (постановления) руководителя или заместителя руководителя налогового органа (решение принимается самим инспектором);

  сроки проведения такой проверки не ограничены законодательно (тезис о том, что проверка проводится в течение 3 месяцев на практике не работает, так как инспектор имеет право запросить любое количество документов /в том числе несколько раз/ и срок проверки – 3 месяца, до предоставления всех необходимых документов не начинает истекать);

  при проведении проверки инспектор имеет право истребовать у организации любые дополнительные сведения и объяснения по проверяемому налогу, а также документы, которые, по его мнению, имеют отношение к проверяемому налогу (такие запросы о предоставлении сведений и объяснений возможно делать неоднократно).

Используя такие “размытые” и неконкретные правила, налоговики часто превращали камеральную проверку по сути в выездную проверку, не ограниченную по времени. Бороться с таким приемом было весьма сложно из-за несовершенства законодательства.

С 01 января 2007 г. вступает в действие новая редакция ст.88 НК РФ (изменения, предусмотренные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которой:

  при проведении камеральной проверки инспектор не вправе требовать документы (в том числе первичные) для подтверждения численных значений, указанных в налоговой декларации; исключение составляет случай, когда организация использует налоговую льготу – если налогоплательщик использует льготу, то он по требованию налоговой инспекции обязан представить их обоснование – документы; первичные документы необходимо представлять в случае возмещения НДС (это касается экспортеров и не имеет отношение к медицинским учреждениям); документы представляются по требованию налоговых органов в случае проверки исчисления налогов, связанных с природопользованием (не имеет отношение к медицинским учреждениям).

  фактически начинает работать срок продолжительности проведения камеральной проверки – 3 месяца (после сдачи декларации и предоставления необходимых документов);

  в случае выявления камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями и документами, предоставленными организацией налогоплательщик получает сообщение с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок; такая информация будет свидетельствовать об окончании проведения камеральной проверки;

  при получении требования налогового органа налогоплательщик вправе, либо внести соответствующие исправления, либо представить пояснения и документы (в том числе первичные, выписки из регистров учета), подтверждающие правильность внесения данных в налоговую декларацию; ответ налоговой инспекции дается в течение пяти дней; ? инспектор обязан рассмотреть предоставленные организацией пояснения и документы; в случае отсутствия пояснений или если пояснения не опровергнут, по мнению инспектора, факт совершения налогового правонарушения – составляется акт проверки.

Камеральные проверки, начатые до 01.01.2007 г., проводятся по “старым” правилам – в течение первого полугодия 2007 г. такие проверки еще возможны.

Выездная налоговая проверка до 2007 г. имела более конкретные временные параметры. Продолжительность проверки не может превысить двух месяцев, в исключительных случаях трех месяцев (без учета времени приостановки проверки). В случае, если у организации есть филиалы или представительства, сроки проверки могут быть увеличены из расчета один месяц на каждый филиал или представительство. В сроки проверки включается фактическое нахождение проверяющих на территории проверяемой организации, поэтому организации, имеющие исключительно юридической адрес и не имеющие нежилое помещения на праве собственности или аренды, находятся в невыигрышном положении: формально проверка их деятельности не ограничена сроками, так как инспекторы при проверке не находятся на территории налогоплательщика. Кроме этого, проверяющие могут приходить в организацию на один день в неделю или в месяц (что случается на практике), и тогда проверка затягивается на значительное время.

Выездная налоговая проверка проводится на основании письменного решения руководителя (заместителя) налоговой инспекции, которое должно быть доведено до сведения руководителя проверяемой организации. Практика свидетельствует о том, что о проверке организацию предупреждают заблаговременно. В первую очередь это происходит потому, что начинать проверку организации запрещается при отсутствии руководителя или полномочного представителя фирмы.

Выездная налоговая проверка проводится за три года (или за меньший срок), предшествующих году проверки. Запрещается второй раз проверять налоги, за период, по которому проверка уже проводилась. Исключение составляют случаи повторного контроля фирмы вышестоящим налоговым органом в рамках проверки качества работы нижестоящих налоговых инспекций и в случае реорганизации или ликвидации фирмы. Запрещается проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам в течение года.

С 01 января 2007г. вступает в действие новая редакция ст.89 НК РФ (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которой:

  выездная проверка может осуществляться как на территории налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа (в последнем случае налогоплательщик предоставляет документы в налоговую инспекцию);

  в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (из новой формулировки статьи вытекает, что нельзя проверять незаконченный налоговый период);

  как и ранее налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; новым является то условие, что налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (исключение: случай принятия специального решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения);

  выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев; при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц;

  срок проверки исчисляется с момента вручения организации решения о проведении проверки;

  возможно проведение повторной налоговой проверки в случае сдачи налоговой декларации за проверенный ранее период, при условии, что в уточненной декларации указана меньшая сумма налога, чем ранее заявленная; в рамках такой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (период может охватывать не только последние три года, предшествующие текущему);

  в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Изменились сроки предоставления документов для проведения налоговой проверки. Документы предоставляются в течение 10 рабочих дней (раньше этот срок составлял 5 календарных дней). Срок может быть продлен по просьбе организации, но это делается по решению налогового органа. Для этого организация в течение дня после получения требования о представлении документов должна обратиться письменно в налоговый орган. Ранее продление сроков представления документов для проверки сверх установленных кодексом не предусматривалось.

Кроме этого изменился порядок исчисления сроков в днях, в частности: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях, т.е. если при указании в налоговом кодексе срок указан просто в днях – это означает рабочие дни.

Как и раньше налогоплательщик может представить документы для проверки в виде заверенных копий. В новой редакции статьи 93 НК РФ говориться о том, что эти копии не требуют нотариального заверения. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица и печатью этой организации. Новая редакция также предусматривает право налоговиков в случае необходимости ознакомиться с оригиналами документов (ранее такая возможность у налогового инспектора была в случае реализации процедуры изъятия документов).

У налогового органа появилось новое право получать документы и информацию о проверяемой организации у её партнеров по хозяйственной деятельности. Это может делаться как на этапе проведения проверки, так и на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки. Информация и документы могут быт получены и вне рамок проведения проверки, если возникает обоснованная необходимость в этом. О какой необходимости идет речь и какими критериями эта необходимость характеризуется, покажет практика применения этого нового положения. Каждая организация должна быть готова к тому, что вне рамок проверки у неё могут быть запрошены документы и информация относительно конкретной сделки. Истребование документов оформляется в письменном виде: налогоплательщик получает письменное поручение установленной формы об истребовании документов. Из поручения ясно, не только какие документы следует предоставить, но и при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость получения этих документов. Для исполнения поручения у организации есть 5 рабочих дней или сообщить в этот срок о том, что организация не располагает истребуемыми документами или информацией. Срок представления запрошенных документов и информации может быть продлен налоговым органом. Отказ представления документов или нарушение сроков представления влекут за собой штрафные санкции в размере 1000 рублей (однократное нарушение) или 5000 рублей (повторное в течение календарного года нарушение).

После получения акта у налогоплательщика остается право написать возражения, которые будут рассмотрены в его присутствии. Новым является то обстоятельство, что даже в случае не представления возражений налогоплательщиком по акту проверки его все равно должны пригласить на рассмотрение материалов проверки. Если это условие будет нарушено, то вынесенное решение возможно обжаловать не только по сути, но и по формальным основаниям: основанием для отмены решения может служить не соблюдение процедуры решения (прямое указание в законе).

Решение налогового органа по результатам проверки о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу не в день вручения организации (как это было раньше), а по истечении 10 дней со дня вручения.

В налоговых правоотношениях появился новый институт ведения внесудебной претензионной работы – апелляционная жалоба в вышестоящую организацию. В случае подачи апелляционной жалобы решение не вступает в силу до момента рассмотрения апелляции. Апелляционную жалобу организация вправе подать в течение 10 дней с момента получения решения.

Апелляционное обжалование решений налоговой службы, еще не вступивших в силу, – новый институт налогового права. Апелляционную жалобу налогоплательщик подает в налоговый орган, который вынес, по его мнению, несправедливое решение. В течение 3 дней после этого инспекция обязана направить материала апелляции в вышестоящую налоговую инспекцию. Рассмотрение жалобы по существу происходит в вышестоящем налоговом органе.

Использование апелляционной инстанции как инструмента претензионной работы до 2009 г. является добровольным (на усмотрение налогоплательщика) и не является препятствием для организации сразу обратиться в суд для обжалования решения. После 01 января 2009 г. обжалование решения налогового органа в судебном порядке возможно только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке.